浅议总承包模式下建造合同收入的确认

2014-8-21 10:21| 发布者: admin| 查看: 2008| 评论: 0|原作者: admin

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浅议总承包模式下建造合同收入的确认

广州珠江实业集团有限公司 郭晓茵

广州珠江实业集团有限公司公会

 

 

摘要:文章从会计准则、税收法规及不同合同文本对总承包模式下的建造合同收入确认的分析,对收入确认中存在的问题提出了解决的建议。

关键词:总承包收入;确认;建议

 

EPC总承包模式是指建设单位作为业主把建设工程发包给总承包单位,由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工,并对所承包的建设工程的质量、安全、工期、造价等全面负责,最终向建设单位提交一个符合合同约定、满足使用功能,具备使用条件并竣工验收合格的建设工程承包模式,是当前国际工程承包中一种被普遍使用的承包模式。

由于EPC总承包合同一般包括设计、采购、施工构成,建设周期比较长,往往跨越一个或几个会计期间,合同金额通常比较大,建造合同收入的确认与一般收入确认有区别,因此在《企业会计准则》中的《建造合同》准则,税收法规等分别制定了专门针对总承包业务的法规条文。

  一、从收入确认的方法、条件、时点、计量等方面分析《建造合同》准则、税收法规、不同合同文本等对EPC总承包模式下建造合同收入(以下称总承包收入)确认的不同规定。

(一)完工进度百分比法

完工百分比法,是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。《建造合同》准则与所得税法规都规定采用完工进度百分比法确定建造合同收入。《建造合同》准则规定,建造合同收入的确定办法有两种:完工百分比法和成本回收法。所得税法规将建造合同收入归属于提供劳务收入,按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》(国税函【2008875号)的规定,企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,采用完工进度(完工百分比)法确认收入。建造合同收入的计量公式:当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入。

但是,营业税条例则规定按实际可取得收入金额确认,而不是按完工百分比法确认收入的。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定,“收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。”

成本回收法由于税收法规没有涉及,所以实际工作中很少使用。

(二)关于“结果能够可靠估计”

根据《建造合同》准则的规定,资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的,总包方应根据完工百分比法确认合同收入和合同费用,体现了权责发生制的要求。

“建造合同结果能够可靠估计”的认定根据建造合同的两种类型(即固定造价合同和成本加成合)而有不同的标准。固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:第一,合同总收入能够可靠的计量;第二,与合同相关的经济利益很可能流入企业;第三,实际发生的合同成本能够清楚的区分和可靠地计量;第四,合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:第一,与合同相关的经济利益很可能流入企业;第二,实际发生的合同成本能清楚的区分和可靠的计量。

所得税法规规定,“提供劳务交易的结果能够可靠估计”必须同时满足的条件是:收入的金额能够可靠的计量;交易的完工进度能够可靠的确定;交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。无需考虑“与合同相关的经济利益很可能流入企业”,只要合同收入、合同成本和完工进度能够可靠地确定,则按“完工百分比法”确认收入。建造合同的结果不能可靠估计的,《建造合同》准则按下列情况分别处理:1、合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在发生的当期确认为合同费用;2、合同成本不能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。所得税法规没有涉及这项准则,如果交易结果不能可靠估计,说明企业会计核算不健全,此时应采取“核定征收”方式,而不采取“查账征收”方式。

(三)收入确认的时间

《建造合同》准则与所得税法均按时期(月、季、年)确认建造合同收入。营业税条例则按纳税义务发生的时间确认收入,《营业税暂行条例》第十二条规定,营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。

   总承包合同中如采用预收款方式的,根据《营业税暂行条例》第二十五条规定,纳税人提供建筑业或者租赁业务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《建造合同》准则和所得税法对预收款一般确认为负债,不直接确认收入。

(四)收入的计量

首先,由于收入确认的时间有差异,《建造合同》准则、所得税法规在各个纳税期内确认的总承包收入金额,与营业税条例确认的营业额会有所不同。

其次,《建造合同》准则和所得税法规都以建造合同的全部合同价款为收入金额,而营业税条例则按差额确认,根据《营业税暂行条例》第五条的规定,纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。分包人取得工程款,由分包人计算缴纳营业税。

() 关于“甲供材料”的处理

“甲供材料”是指建设方为了更好地控制主要材料的进货来源,保证工程质量,由建设方直接购买工程用的设备、材料。“甲供材料”须经建设方与总承包单位共同验收合格后方能用于工程上。《建造合同》准则和所得税法所确认的总承包收入中,是不包括“甲供材料”价款的,而营业税条例则把它们中的一部分计入营业额,根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条中规定,除生产企业销售自产货物并从事建筑业劳务外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款,但不包括建设方提供的设备的价款。纳税人如果是提供装饰劳务的,在计算缴纳营业税时,以向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入为营业额,不包括客户自行采购的材料价款和设备价款。以下是税务政策允许的可不计入总包计税营业额的设备、装饰材料列表:

项目

具体内容

备注

设备

1、输配变电工程所使用的变电设备、电缆;

由于国家税务总局没有具体列示,各地税务机关可能有不同的政策,所以需提前向主管税务机关查询相关政策。

2、电梯、空调设备、锅炉;

3、机器设备、电子通讯设备;

4、税务机关规定的其他设备。

装饰材料

1、抹灰材料:胶结材料如水泥、白水泥、砂石骨料、砂浆、装饰抹灰用颜料等;

2、饰面材料:大理石面板、花岗石面板、人造石面板、彩色水磨石面板等;

3、装饰陶瓷:外墙贴面砖、内墙釉面砖、陶瓷锦砖、陶瓷壁画等;

4、罩面板材:纸面石膏板、石膏空心条板、纸面石膏装饰吸音板、塑料贴面装饰板、聚氯乙烯塑料装饰板、胶合板、硬质纤维板、“三防”装饰板、墙裙板、豪华美术装饰壁材等;

5、墙面涂料:涂墙料、墙纸、墙布等;

6、卫浴材料:卫生洁具、卫浴五金件、淋浴屏、镜柜、洗手盆台柜、浴霸、换气扇等;

7、厨房装饰材料:厨房龙头、洗菜盆、精装修橱柜、煤气灶、抽油烟机、消毒碗柜等;

8、电器:电热水器、洗衣机、冰箱、电磁炉等;

9、其他装饰材料:室内门、木地板、开关、插座、室内灯具、晾衣架、家具等。

 

(六)施工中尚未安装、使用或耗用的设备、材料计入成本的时点对收入确认的影响

《建造合同》准则规定,施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本和在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项均不计入累计实际发生的合同成本。

目前国际上广泛使用的《菲迪克合同文本》对此持有不同的观点,文本第7.7款约定,在符合所在国法律规定的情况下,每项工程设备和材料在下列时间(以较早者为准)成为业主的财产:1、运到现场时;2、依据合同条件,承包商有权获得相当于工程设备和材料的价值的付款时。第8.10款约定,在工程设备的有关工作或工程设备及材料的运输已被暂停28天的情况下,如果承包商已经将这些设备或材料标记为业主的财产,那么他有权按停工开始日时的价值获得对还未运至现场的工程设备以及/或材料的付款。进一步理解,如果承包方已在现场交付,就意味着放弃了所有权,或者当合同执行出现暂停情况,根据第8.10款承包方“有权”得到付款时(不管后期是否实际收到款项)所有权就已经发生改变,即承包方可以把施工中尚未安装、使用或耗用的材料的价款确认成本,而不一定在安装、使用以后。该合同文本对总承包合同中的设备和材料“所有权转移”和“合同款收回”的约定认为,设备和材料的收入成本应当根据合同的约定于发货、货到现场或其他交付时点确认,是公平地

考虑了总承包方与建设方之间权利义务的平衡。

由于“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”的完工进度计算方法,是《建造合同》准则和所得税法规都认可并的方法之一,施工中尚未安装、使用或耗用的材料何时计入成本,直接影响了选用上述方法的总承包工程合同完工进度的计算,从这方面考虑则《菲迪克合同文本》有利于总承包方及时确认收入取得进度收入款。

二、实际工作中,总承包建造合同收入确认容易出现的问题

(一)按实际收款确认收入,没有按完工百分比法确认。因为《建造合同》准则和所得税法规都规定以完工百分比法确认收入,而且所得税法对收入的确认并不考虑“与合同相关的经济利益很可能流入企业”,只按实际收款确认收入,会影响会计核算及所得税计缴的准确性,产生税务风险。

(二)没有准确把握营业税确认收入的时点,按会计处理确认的收入确认营业额、预收款不及时计缴营业税等,都容易产生税务风险。

(三)计缴总承包收入营业税时,没有把“甲供材料”中除设备以外的价值计入营业额的,少计税;总承包业务中的装饰劳务把客户自行采购的材料价款和设备价款计入营业额的,多计税。

(四)确认完工进度时只单纯考虑工作的进度,忽视了捆绑在安装工程的设备、材料采购进度对完工进度的影响。如果安装工程合同中设备和材料的价值占工程合同金额比例较大,安装工作量较少的,货物已到付款时,如果只按安装的工作量计算完工进度,承包方实际付出的成本就得不到及时的确认,影响了总承包方收入的确认和资金的回收。

(五)在总包工程合同未结算前,由于没有及时确认并支付分包成本,在计缴营业税时只能以支付了的建安类分包款抵减总承包收入,容易导致总包方多缴纳营业税费。

(六)建设工程劳动保险金是指工程造价费用中,用于为职工缴交社会保险和支付职工劳动保险的费用,包括基本金和调剂金,按照相关管理规定,基本金由建设单位支付给施工企业,调剂金由建设单位交给政府的专门管理部门按一定的比例分别以对应项目调剂和年度调剂方式拨付给施工企业,调剂后有剩余的,转为风险积累金。作为施工企业的总承包方应如何确认收入?

三、根据总承包单位的实际情况,合理利用会计准则、税收法规和合同文本等方面的不同规定,解决上述问题。

(一)按不同的规定准确把握总承包收入确认的金额,在会计处理和计缴企业所得税时,按完工百分比确认总承包工程的收入;计缴营业税时,以实际收到的金额与按完工百分比确认的收入孰大者计算。

(二)按不同的规定准确把握总承包收入确认的时间,在会计处理和计缴企业所得税时,按时期(月、季、年)确认总承包收入;计缴营业税时,以总承包方已提供的工程进度并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天确认。

(三)按不同的规定准确把握总承包收入确认的范围,在会计处理和计缴企业所得税时,均按总承包建造合同的金额确认;计缴营业税时,除了按差额法计算外,还要包括除设备外的“甲供材料”,但装饰劳务则不包括客户自行采购的材料价款和设备价款。“甲供材料”一方面有利于总承包方减少材料设备的资金投入和资金垫付压力,避免材料设备价格上涨带来的风险,另一方面对工程的质量也起了很大的保证作用。实务中工程用的设备最好采用“甲供材料”的形式,可减少总承包方的资金垫付压力,又无需计入营业额。另外,应向建设单位争取合理的预付款,可减轻总承包方在工程初期资金投入和企业所得税的压力。

(四)采用或借鉴《菲迪克合同文本》,该合同文本对总承包合同中的设备和材料“所有权转移”和“合同款收回”的约定,有利于总承包方确认已支付了的成本,以尽快确认并取得合同收入。或者在采购分包合同中制定有利于总承包方的付款条款,以减少总承包方的资金垫付压力。

(五)在及时确认总承包收入的同时,也要及时对建安类的分包工程进行结算,尽快取得发票并支付分包进度款,取得营业税抵减额度,尽量避免多缴营业税费,因为按照营业税条例规定,这部分分包成本可以抵减总承包方的营业额。

(六)对于建设工程劳动保险金,个人认为其中的基本金部分应是工程造价的组成部分,收到后应计入总承包收入,并缴纳相关税费;而调剂金部分,是经过政府相关管理部门根据情况调剂支付给施工企业的,应视为政府的补贴,计入营业外收入。

    总承包模式下建造合同收入的确认虽然在会计准则、税收法规等方面有着不同的规定,但只要准确掌握各项规章制度,并结合业务的实际情况,公平合理地利用合同条款,就能准确合理地确认收入和计缴各项税费,保障总承包方的合理利益,降低税务风险。

 

参考文献:

1、王志权.EPC模式下建造合同收入确认时点的思考》.《财务与会计》20133


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