跨国企业转让定价行为模式及其纳税调整

2014-8-21 10:21| 发布者: admin| 查看: 2138| 评论: 0|原作者: admin

摘要: 跨国企业转让定价行为模式及其纳税调整 广州珠江实业集团有限公司 霍二珠 广州珠江实业集团有限公司公会 随着经济全球化的不断深入,跨国公司在世界经济中的地位日益重要。外商直接投资(FDI)作为 ...

跨国企业转让定价行为模式及其纳税调整

 

广州珠江实业集团有限公司 霍二珠 

广州珠江实业集团有限公司公会

 

随着经济全球化的不断深入,跨国公司在世界经济中的地位日益重要。外商直接投资(FDI)作为跨国企业最常使用的投资方式之一,推动着世界各国经济成长和发展。通常,出于合理配置资源或者降低税负的目的,跨国企业会搭建全球供应链架构,利用各个子公司在税率不同的国家承担产业链上不同职能的优势,操纵内部成员的转让定价交易价格,使其按照非公平市场价格进行定价,实现集团在全球税负最小化,整体利润最大化。

中国是跨国企业重要的投资国。跨国企业在华的投资经营活动一方面给我国带来了先进的管理经验和技术,弥补了国内投资资金缺乏的不足;但另一方面,跨国公司为了谋求税后利润最大化,在充分享受我国政府给予的税收优惠政策的同时还利用我国与其他国家和地区税率的差异,通过各种表面上不违法的手段,如转让定价,把利润转移到低税率国家或地区,从而降低税负。这种行为不仅造成我国税收的严重流失,也破坏了公平竞争的市场环境。经济合作与发展组织报告显示,截至2011年底,在华直接投资前五位的国家和地区中,有三个是低税地——香港、英属维京群岛和新加坡,三者累计投资金额占了在华总投资金额的65%。这一数据也从一个侧面反映了跨国企业利用低税率地区进行投资税务筹划的普遍性,而中国税务机关也面临着如何有效打击转让定价避税行为的紧迫任务。

 

1   2011年底在华直接投资金额前五位的国家/地区

地区

金额/USD,百万

百分比

中国香港

856,758

45%

英属维京群岛

297,792

16%

日本

121,999

6%

新加坡

76,386

4%

美国

57,751

3%

全部地区

1,906,908

100%

数据来源:#cdis.imf.org/

除了利用避税地进行节税,在华投资的跨国企业转让定价避税手段也越来越多样化。最初,跨国企业仅利用不同地区关联企业间有形商品购销交易“高进低出”方式来转移利润,逃避税额。如今,跨国企业采用较隐蔽的手段,如利用营销、广告、研发、管理等劳务服务、商标专利等无形资产转让以及资金融通来转移利润。由于劳务和无形资产合理转让价格的确认和调整十分困难,一般不存在市场可比价,因此对东道国税务机关税务征管水平提出了更高的要求。

本文正是在这个大背景下提出对跨国企业转让定价行为及其纳税调整进行研究。本文拟在转让定价理论和制度背景的基础上,通过对广东省制造业、批发零售业数据和JZ集团案例的分析,对在华跨国企业利用转让定价转移利润行为进行探究,并在中国现有税务实践的基础上提出相应的建议和措施,为跨国企业和税务机关的实践提供一定的借鉴作用。

1全球供应链模式投资架构及业务安排讨论

供应链是商业运作模式中的核心,一般由材料采购、生产制造、物流仓储、分销等环节构成。假如JZ母公司承担供应链上的所有风险(市场价格波动的风险、产品质量风险等),表现为独立采购原材料、组织生产并在国内外市场销售,那么JZ母公司赚取100万的利润,就需立即缴纳25万的营业所得税(假设A地区的营业所得税率为25%)。但在本案例中,JZ母公司并没有把所有的功能和风险集中在自己身上,相反,它有意识地把供应链上不同的功能安排给承担不同税率的子公司负责,以达到整个集团税后利润最大化。

1)投资架构讨论

JZ集团的投资架构是“全球化供应链模式”的其中一种变形,这种“供应链模式”也称为以主体公司为核心的供应链模式(如图5-6所示)。从其最简化的形式来看,此类模式的架构一般为:一家“主体公司”;一家“知识产权所有者”公司,绝大多数情况下,该公司同时亦为“主体公司”;进料或来料加工企业;佣金型或有限风险型销售公司。跨国公司在设计由传统的“完全职能生产商”转变为新型“主体公司模式”时,会将税务因素纳入考量,目的旨在大大减轻全球化集团企业的税负,实现长期节税。

1 “主体公司模式”跨国集团业务运营安排

 

由于主体公司承担研发、融资和主要的营销功能,因此,供应链上大部分的价值都会集中在“主体公司”上。全球化企业都希望将“主体公司”设立在低税率或者有税收优惠的地区。据毕马威2012年全球转让定价调查显示,全球化集团企业所青睐的 “主体公司”设立国家及地区有瑞士、卢森堡、荷兰、比利时、爱尔兰、新加坡、香港、英属维京群岛、巴拿马等。

进料和来料加工企业一般会设立在具有低劳动力、低生产材料及低土地成本的国家或地区,中国和东南亚地区都是首选对象。这类企业仅仅承担有限的生产制造功能。如果跨国在华投资企业符合中国政府设定的高新技术企业的标准,那么在中国生产制造还可以享受所得税“两免三减半”的税收优惠政策。

有限风险销售商一般会设立在产品销售地,因其只承担有限的销售风险,故利润额也不高。当然选择设立地时跨国企业也会综合考虑当地金融开放程度、外汇管制、政治稳定性等因素。香港、深圳、上海是跨国企业在华设立此类公司的常用备选地区。

以上讨论的投资架构只是最常见的跨国企业投资架构之一,还有一些跨国企业会利用更为复杂的企业架构,达到以不违法方式降低集团企业税负的目的。

2)业务安排讨论

投资架构的设立只是转让定价利润转移的“前奏”,合理安排集团内部关联交易方式及其价格才是“关键”。对于生产制造型企业,跨国公司可以像JZ集团那样安排产品购销交易,此处便不赘述;对于分销型企业,跨国公司可以通过但不限于以下两种方式,利用转让定价转移分销公司应得的利润:

方式一:无形资产手段                方式二:新型融资手段

2   销售型子公司跨国转让定价利润转移方式

 

方式一:如图5-7所示,假设A国公司是集团的全球分销公司,外国公司是集团知识产权的所有者。业务安排如下:外国公司负责与关联制造商和非关联顾客谈判并分别达成生产协议和销售协议。A国公司只负责向关联生产商购买产品,然后把产品分销给外国公司所介绍的非关联顾客。此时,产品销售利润主要反映在A国公司账面上。为了把A国公司高额的利润转移到外国公司(税率低于A国),跨国集团一般会设计无形资产转让交易,让A国公司向外国公司支付较高的特许权使用费,作为A国公司在分销集团产品时使用商标的代价。

方式二:通过转移应收账款风险的方式把销售公司的利润转移至SPV(特殊目的实体)。业务安排如下:特殊目的实体(SPV)在税率较低的国家或地区成立,它通过内外部融资获取足额的资金,然后收购销售公司的应收账款。销售公司把贴现后的应收账款(一般关联价格很低)销售给SPV公司,立即取得现金。通过这种方式,持有应收账款的风险转移到SPV公司,同时应收账款贴现损失可以税前抵扣。这种方式其实就是变相的资本弱化。

上文主要是对具有全球供应链结构的跨国集团业务安排模式进行探讨,并介绍了针对销售类公司跨国集团可以实施转让定价的两种手段。然而,从中国税务监管的角度,税务机关更关注跨国企业在华设立的有限风险实体的转让定价行为。因此,本文下一小节重点讨论跨国公司如何利用跨国架构中的有限功能风险实体(类似本案例中的DY公司)在我国实施转让定价和我国税务机关针对此行为进行反避税实践及其所面临的困难。

2、有限功能实体的转让定价纳税调整讨论

跨国企业通常基于利用发展中国家的人力和自然资源等的比较优势的目的在发展中国家设立营业机构或公司。如,成立制造生产企业以利用当地丰富的劳动力和自然资源为海外市场提供产品;成立辅助研发机构以利用当地人才为海外研发母体服务;成立分销机构以满足当地市场的需求,节约运输成本。跨国公司会以委托生产、研发和销售等方式把上述业务转移到发展中国家,这种委托协议安排方式强调受托公司承担功能和风险的有限性,使其能够明目张胆地把子公司大部分的利润转移出去,仅留少部分给当地政府。

1)有限生产功能实体

进料加工和来料加工是最常见的两种有限功能生产方式。

进料加工是跨国公司在中国运用的最常见生产方式之一,特别是生产出口产品的跨国投资企业。在评估一个进料加工商的合理利润率时,交易净利润法是较为常用的方法,完全成本加成率是常用的利润水平指标。通常的做法是测试一个非关联交易在相同或类似的情况下获取正常的交易利润(毛利率),并以此作为关联交易的公平利润率。但是当一个公司主要依赖关联公司进行进口采购和出口销售时,这一原则的运用面临挑战。因为,即使运用完全成本加成率作为进料加工商合理利润率,生产商仍然可以通过操纵成本基础来压低用此法计算出来的合理利润,例如,低的关联采购价格使得总成本偏低,用公平利润率测算出来的合理利润也偏低。监管的难题现在是如何确定进口材料的“合理价格”?此时,海关可以担任监督者的角色,通过定期比较进口商品的价格来分析是否存在故意压低进料价格的行为。

来料加工是跨国公司在发展中国家另一种常见的生产方式,像本文案例中的DY公司。来料加工企业的合理利润非常难确定,因为只有少部分的上市公司承担此类功能,可获取的可比数据不多。一些纳税人简单地运用完全成本加成率作为来料加工商的利润率,这种做法明显低估了来料加工商的合理利润。还有一些做法是,用资产回报率作为合理利润的指标,这种做法依然可能低估来料加工商的合理利润,因为很多来料加工商是劳动力密集型的企业,劳动力所起的作用比有形资产的作用大。中国税务机关对于这类生产商关联交易价格调整的一般做法是,首先,以进料加工成本核算方式来测算来料加工商的全部生产成本,包括原材料成本、劳动力成本和其他制造成本。然后,再获取可比进料加工商的完全成本加成率,计算出一个进料加工利润。最后,对这个进料加工利润进行关键因素调整,如扣除存货持有成本等,从而计算出来料加工商的合理利润。这一方法的成功关键是海关能够提供进口原材料或半成品的成本。当进口原材料或半成品的成本无法获取时,这种方法就变得不可行。

2)有限研究开发功能实体

委托研究开发是另一个发展中国家贡献被低估的领域。跨国公司一般运用成本加成定价方法来补偿中国子公司的研发活动。但是中国税务机关发现,一些宣称是主要负责研究开发的机构实际上既没有研究技术人员,也没有足够的资金实力支持研发活动,但是却在税前列支大笔的研究开发费用支出。另一类极端的情况是,一些已取得“高新技术企业”资格并享受税收优惠的企业,仍然宣称是仅仅向境外公司提供合约研发服务,不拥有知识产权的所有权(如本文案例DY公司就属于此类情况)。一般而言,高新技术企业应该从事相关研发活动,他们也应该拥有由这些研发活动开发的知识产权所有权。仅仅因为合约内容就判断合约研发商把大部分的风险和利润转移到境外关联实体,本身理由是不充分的。从实质重于形式的角度,应全面分析合约开发商对集团整体经营的贡献水平从而合理确定其应得的利润额,一般利润分割法或剩余利润分割法是可选用的转让定价方法。

3)有限营销功能实体

发展中国家承担销售、营销和分销功能对跨国集团的贡献也是经常被跨国企业低估。在中国,跨国企业把中国的分销公司视为有限风险的分销商,因此在确定其合理利润率时,常常使用在发达市场,如日本,承担简单分销功能的公司作为可比企业。这种转让定价方法有其明显的缺陷:首先是两者承担的不匹配的具体功能,中国企业比所谓的“可比公司”明显承担更重要的职责,因为中国公司营业费用率比所谓的可比公司高许多。其次,这种方法没有考虑市场差异的因素。中国是一个快速成长的经济体,其相对刚性的需求使得外国公司在中国的销售公司无需很大的营销努力就能获取更高的效率和盈利。这一现象也称为“市场溢价”。

“市场溢价”与“选址节约”等概念虽然容易理解,但合理定量中国企业应获取的“地域节约”利润却十分困难,目前国际上尚无公认的定量模型。在税务实践中,剩余利润分割法常被运用于确定此类营销商的合理在华利润。具体做法是,将受控交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润作为剩余利润,再根据各参与方对剩余利润的贡献程度对剩余利润进行分配。其中,“常规利润”是指执行简单功能、承担有限风险所应分配到的利润,在实践中可以使用交易净利润法确定;“剩余利润”是指企业为发展高附加值无形资产而进行的投资开发活动或在合并经营活动中承担主要风险时所应获得的利润。

4)有限功能实体发展新趋势

针对有限功能风险的投资实体,中国税务机关已经逐渐形成适合中国国情的一套征管实践。但跨国企业利用转让定价转移利润的方式日趋多样化、复杂化,税务机关也应更新观念,结合其他方法对转让定价行为进行征管。跨国集团在华设立的有限功能实体新趋势有以下两方面:

第一,跨国集团会在中国的不同地区同时设立多个分别承担单一功能和风险的公司,如在苏州设立生产制造厂、在深圳设立分销公司、在上海或北京成立研发分支机构。那么,税务机关在对此类企业利润水平进行评估时,应持一种整合的观点来分析,即把这些一个个独立的公司合并为一个“企业”,将这个“企业”放在集团全球供应链下进行合理评估。在实际操作中,这种方法需要各地级市税务机关的合作与信息互通。

第二,在中国产业的升级转型、技术研发投入增长以及中国市场重要性凸现的背景下,近年来许多跨国在华投资企业正从全球价值链的最末端向价值链的上游逐步迈进,并逐渐在人力资源、结构资本、优化的生产工艺流程和区域营销战略上对跨国企业利润作出重要的贡献。当受控关联交易双方都拥有高附加值的无形资产或者受控交易双方的运营高度垂直整合,利润分割法可以代替交易净利润法作为分配外商投资企业与其海外关联方所共同创造的利润的最合适的调整方法。在确定利润分割依据时可以综合运用资本投入法,如,在企业的经营利润与企业投入费用具有稳定的相关性的情况下,外商投资企业与其海外关联方对研发及市场的各自投入资本量可作为他们之间利润分割的依据。目前,中国税务机关正努力促进利润分割法在无形资产转让定价领域的运用。


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